偷税罪新论

武汉大学法学院 王培荫


摘 要：自我国著名电影演员刘晓庆涉嫌偷税犯罪后，一时间国人对偷税罪颇为关注。新闻媒体对与偷税罪相关的法律知识报道亦不少,但有不少误解、误传，本文拟从偷税罪在新中国的立法回顾起，对偷税罪的概念、构成、罪与非罪及处罚等，结合我国刑法及最近有关司法解释的规定作一些新的探讨。
关键词：偷税 犯罪 新论

一、新中国偷税犯罪立法的简要历史。
因众所周知的原因，我国在1949年后对偷税犯罪亦未曾正式纳入刑事立法中，虽然在1957年《中华人民共和国刑法》（草案）第22稿中于妨害社会经济秩序罪一章规定了某些税收犯罪的内容，但这些同整体刑法草案一样，不曾公布施行。以致当时对偷税犯罪无法可依，只能根据党的刑事政策进行处理。
直至1979年，刑法第121条才规定“违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的，除按照税收法规补税并且予以罚款外，对直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役”。所以，“79”刑法不仅规定的是一个选择性罪名，而且对偷税罪采取了空白罪状的表达方式，对偷税罪并没有作出具体明确的规定，也不利于理解和执行。
随着经济的发展，上世纪80年代后偷税犯罪明显增多，因此，最高人民检察院在1986年颁布了《人民检察院直接受理的经济案件立案标准的规定》（试行），该《规定》第一次明确了偷税罪的概念，认为偷税罪是指纳税人有意违反税收法规，用欺骗、隐瞒等形式逃避纳税，情节严重的行为。而且《规定》还就“情节严重”作了较为具体的规定。
1992年3月，最高人民法院、最高人民检察院又联合发布了《关于办理偷税、抗税刑事案件具体运用法律的若干问题的解释》，该《解释》又进一步明确了偷税罪的概念，还明确了偷税罪的行为手段，界定了“情节严重”。
1992年9月，全国人大常委员发布了《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》，《补充规定》对“79”刑法中的偷税罪进行了补充，主要以单位刑事立法的形式明确偷税罪的概念，界定了构成偷税罪的标准，较大幅度提高了偷税罪的法定刑，明确规定了单位能够成为偷税罪的犯罪主体，且设置了附加罚金刑。
1997年刑法对以上《补充规定》作了两方面的调整，其一，在偷税罪的客观行为上增列了“税务机关通知申报而拒不申报”一项；其二，罚金刑由原来的“五倍”修改为“一倍以上五倍以下”。

二、偷税罪的概念。
（一）偷税的概念。
依修订后的《税收征收管理法》第63条第一款，偷税是“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款”，另根据第63条第二款，扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或少缴已扣、已收税款的视作偷税。
（二）偷税罪的概念。
依现行“97”刑法，偷税罪是指刑法第201条规定的纳税人、扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，数额较大的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚后又偷税且数值在1万元以上的行为；以及依刑法第204条第2款，纳税人缴纳税款后，又采取欺骗手段，骗取所缴纳的税款且骗取的税款数额未超过所缴纳税款的行为。
三、偷税的犯罪构成。
（一）偷税罪的主体。
1）依“97”刑法第201条规定，偷税罪的主体是特殊主体，包括纳税人和扣缴义务人。依《税收征收管理法》第4条，纳税人指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。扣缴义务人指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。所有符合规定的单位或个人都可以成为本罪的犯罪主体。另外，于国家机关、国有企业、事业单位、人民团体外，据1999年6月最高人民法院《关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》第1条，只有具备法人资格的独资、私营的公司、企业、事业单位才能成为单位犯罪的主体，而个人则是指个体经营者，不具有法人资格的私营企业、事业单位以及其他个人。
2）值得探讨的几个问题。
第一，代征人能否成为本罪的主体？
代征人是接受税收机关根据国家有关规定所作的委托，按代征证书的要求，以税务机关的名义依法代征少数零星分散的税收的单位。
现行“97”刑法中偷税罪的主体只规定了纳税人和扣缴义务人，没有规定代征人，所以，据罪刑法定原则，代征人不应成为偷税罪的主体。
第二，税务代理人能否成为本罪的主体？
税务代理人是受纳税人、扣缴义务人的委托在法律规定的代理范围内，代为办理税务事宜的单位或个人。税务代理是属于民事代理中的委托代理。所以具体而言，可以分几种情况进行讨论：
一种情况：委托人授权税务代理人全权处理税收事务，则其偷税行为应视同委托人偷税，是单位犯罪，税务代理人成为偷税直接责任人员而应予处罚。
另一种情况：委托人在提供虚假的应税事实后授权税务代理人全权处理税收事宜，代理人按虚假的事实进行税收代理，仍构成委托人偷税，责任也由委托人自负。
再一种情况：委托人授权税务代理人全权处理其税务事宜。如委托人向税务代理人提供的各项应税事实资料无误，但税务代理人单方采取虚假申报等法定偷税方式不缴、少缴税款，在事后又为委托人所追认，那么委托人已追认其隐瞒改变应税事实的效力，委托人构成偷税，税务代理人构成共同犯罪。
还有一种情况：如果税务代理人偷税且将所偷税款私自据为已有而不告之委托人，则税务代理人构成诈骗罪而非偷税罪。
第三，承包、租赁、联营、挂靠等经营方式中，如何去认定偷税罪的主体？
在承包、租赁、联营、挂靠等经营方式中，应根据具体的承包、租赁、联营、挂靠合同或协议规定，将依合同或协议规定的负有纳税义务的一方视作纳税人，而将负有代扣代缴税金的一方视作代扣代缴义务人。如果其中一方未履行纳税或代扣代缴税金的义务，当然能构成偷税罪的主体。
第四，无照经营者能否成为偷税罪的犯罪主体？
无照经营，依照国务院《无照经营查处办法》的规定是指以下几种行为：一）应当取得许可证而未依法取得许可证或者其他批准文件和营业执照，擅自从事经营活动的；二）无须取得许可证或者其他批准文件即可取得营业执照而未依法取得营业执照的；三）已依法取得许可证或者其他批准文件，但未依法取得营业执照的；四）已办理注销登记或者被吊销营业执照，以及营业执照有效期届满后未按照规定重新办理登记手续，擅自继续从事经营的；五）超出核准登记的经营范围、擅自从事应当取得许可证或者其他批准文件方可从事经营活动的。《税收征收管理法》及其它税收法律、法规并未规定非法经营者的纳税主体地位。对于非法经营者之所得，法律、法规一般都规定为“没收非法所得”。由此可见，“非法所得”已被没收，自然再不存在对其征税的情况，对无照的非法经营者不必征税，对非法经营者只须依照其它法律、法规进行处罚，当然其不能成为本罪的犯罪主体。
对于应办理税务登记而未办理的纳税人以及其他依法不需要办理登记的经营活动的经营者，依我国《税收征收管理法》第37条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定应纳税额，责令缴纳”，因此这一部分经营者可以成为偷税罪的主体。
二）偷税罪的主观方面。
偷税的主观方面只能是故意，刑法虽没有规定要求特定目的，但从其对客观行为的表述及偷税罪的性质来看，行为人主观上必须出于不缴或者少缴应纳税款或已扣已收税款的目的。过失行为导致不缴或者少缴税款的不成立本罪。
（三）偷税罪的客观方面。
偷税罪的客观方面表现为采取欺骗、隐瞒等各种手段不缴或少缴纳税或已扣、已收税款。具体而言，有以下两个方面：
第一：纳税人实施下列行为之一，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上的：
（1）伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证（含发票）。所谓“伪造”是指以假充真，设立虚假的帐簿、记帐凭证；“变造”是指行为人采取涂改、挖补、剪贴、拼凑等方式在真实的帐簿、记帐凭证上，使记载的款额增大或减少，改变项目种类等；“隐匿”，是指隐藏有关实际收入的帐簿、记帐凭证，造成收入少的情形；“擅自销毁”，是指违反法律制度未到法定期限，不依法定程序，销毁帐簿或记帐凭证。
（2）在帐簿中多列支出或不列、少列收入。所谓“多列支出”指行为人在帐簿上记入超过实际支出的款额；“不列或少列收入”，是行为人将所得收入不入帐簿或只将少量收入记入帐簿。
（3）经税务机关通知申报而拒不申报。指行为人出于偷税的目的，在法定或依法确定的纳税申报期限之后，有申报的可能而经税务机关通知却拒不申报的行为。“经税务机关通知申报”是指：纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；依法不需要办理税务登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的；尚未依法办理税务登记和缴纳税款登记的纳税人，扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。
（4）进行虚假的纳税申报。“虚假的纳税申报”是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴报表或者其他纳税申报材料，如提供虚假申请、编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。
（5）纳税人缴纳税款后，采取假报出口或其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款且骗取的税款未超过所缴纳税款的行为。
第二：因偷税被税务机关给予二次的处罚又偷税的行为，依最新司法解释，二年内因偷税而被税务机关处罚二次后又偷税且偷税额达法定数额的单位、个人构成偷税罪。
广东省人民政府


第　119　号
《广东省营业性射击场管理规定》已经2007年11月5日广东省人民政府第十届126次常务会议通过，现予发布，自2008年1月1日起施行。








　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　省　　长　　

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　二○○七年十一月十四日

　



广东省营业性射击场管理规定

　　第一条　为了加强营业性射击场的管理，根据《中华人民共和国枪支管理法》等有关法律法规，结合广东省实际，制定本规定。

　　第二条　广东省行政区域内营业性射击场的审批程序、场地设计标准、枪支弹药管理等，适用本规定。

　　本规定所称营业性射击场是指向公众提供民用枪支弹药，在封闭区域内进行射击娱乐活动的经营性场所。

　　第三条　县级以上人民政府公安机关负责本行政区域内营业性射击场的管理工作。

　　县级以上人民政府体育、城乡规划、工商等行政部门按照各自职责，协同做好营业性射击场的管理工作。

　　第四条　申请开办营业性射击场的，必须是已经登记注册的企业。申请人应当向所在地的县级公安机关提交下列材料：

　　（一）立项申请书，内容包括项目单位名称、项目地点、射击方式与规模、设计布局、安全管理方案等；

　　（二）企业营业执照；

　　（三）射击场的设计图，内容包括射击区、枪支弹药库（室）、接待区、周边环境。

　　第五条　受理申请的公安机关应当自收到申请材料之日起十日内提出审查意见，报地级以上市公安机关；地级以上市公安机关应当自收到审查意见之日起十日内提出审核意见，报省公安机关；省公安机关应当自收到审核意见之日起二十日内作出批准或者不批准的决定。

　　第六条　申请人按照批准的项目方案建设完成后，应当向省公安机关提出验收申请，省公安机关自受理申请之日起两个月内组织专家完成现场验收。对不符合要求的，应当书面通知申请人并说明理由；对符合要求的，发给验收合格通知书。

　　申请人凭省公安机关发给的通知书向所在地地级以上市体育行政部门申请领取经营许可证后，方可营业。

　　第七条　营业性射击场必须是封闭或者半封闭、独立、安全的营业场所，设有布局合理的射击区、枪弹库（室）和接待区，射击区距离居民区不得少于三百米，具有完善的安全设施和安全管理机构，配备足够的安全管理人员，建立相关的安全管理制度。

　　第八条　配置射击运动枪支进行固定射击的营业性射击场，射击区应当符合下列要求：

　　（一）设有固定的射击靶位、符合安全距离的弹道区、可靠的隔离和保护屏障，射击位置应当有明显的标志；

　　（二）设有挡靶墙，挡靶墙厚度保证射击的子弹不能穿透，高度一般不得低于六米；凡低于六米的，必须保证枪支成任何角度射击时，子弹不飞越挡靶墙的顶端；

　　（三）射击靶位之间应当设置屏障，屏障厚度保证子弹不能穿透。枪械操作必须设置限制措施，使枪支不能脱离射击位、不能回转；

　　（四）应当设立枪弹中转室；

　　（五）不得设置休息、娱乐设施。

　　第九条　配置射击运动枪支进行飞碟射击的营业性射击场，射击区除应当符合第八条第（四）、（五）项要求外，还应当有安全屏障，防止子弹飞出射击区范围，并在外围设置有效的警戒设施和警告标志。

　　第十条　配置彩弹枪进行对抗射击的营业性射击场，射击区应当设置不低于三米的围墙或者安全防护网与外界隔开。野外场地应当无悬崖、陷阱等危险区域，室内场地应当安装防护栏。应当为对抗射击人员配备安全防护器材。

　　第十一条　营业性射击场的接待区应当与射击区隔离，张贴有关管理规定。

　　第十二条　营业性射击场的枪弹库（室）必须牢固，并符合下列标准：

　　（一）安装防盗门、铁栅窗。防盗门应当符合国家有关标准，安装双锁；铁栅窗钢筋直径不得少于十五毫米，栅杆间距不得超过八厘米；

　　（二）枪弹分库（室）存放，枪弹柜必须为铁制或者不锈钢制造；

　　（三）安装防盗报警装置，有条件的可以与公安机关报警服务台联网。

　　第十三条　营业性射击场所需枪支弹药，由经营者按照公安部有关规定向所在地县级公安机关申报配置，不得通过其他渠道购置或者直接向生产厂家购置，并自枪支配置之日起十日内向公安机关申请领取民用枪支持枪证件。

　　第十四条　营业性射击场枪弹库（室）应当建立二十四小时值班制度，每班看守人员不得少于两人。枪弹库（室）钥匙由两名专职枪管员分别掌管，并负责枪弹出入库（室）的登记。

　　第十五条　营业性射击场的每班营业结束后，当值负责人应当清点枪支弹药，核对当班消耗子弹，组织人员擦拭枪支后及时入库。

　　第十六条　营业性射击场应当建立枪支弹药情况登记报告制度：

　　（一）建立枪支档案，载明枪支品名、型号、枪号、适用子弹、来源、购置日期、持枪证号、维修记载和报废上交等信息；

　　（二）建立弹药消耗登记，载明弹药品种、消耗和实际库存数量，每季度向所在地县级公安机关报告，由所在地县级公安机关审核并签章。

　　第十七条　营业性射击场的枪支需要维修、报废的，经营者应当向所在地县级公安机关提出申请，按照规定维修、报废枪支。

　　第十八条　营业性射击场禁止使用非本射击场配置的枪支弹药，禁止将配置的枪支弹药携带出射击区使用。

　　第十九条　营业性射击场应当建立安全管理责任制。枪弹中转室设专人负责发放枪支弹药，并在当天营业结束后清点、收回枪支弹药。每个射击位设靶位安全管理人员，负责领取枪支弹药，引导顾客进入、退出射击位，指导顾客正确操作枪支。

　　第二十条　营业性射击场不得向顾客提供含酒精类的饮品，不得让顾客将挂包、枪支、弹药、刀具和其他危险器具带入射击区。禁止精神病人和其他不能控制自己行为的人进入射击场。

　　第二十一条　公安机关应当定期对营业性射击场进行检查监督，发现安全隐患及时提出限期整改意见。经营者逾期不改，情节严重的，视为不再符合配置枪支条件，公安机关应当收回其枪支弹药和民用枪支持枪证件，并提请体育行政部门撤销其经营许可证。

　　第二十二条　违反本规定，有下列行为之一的，由公安机关依照有关法律法规给予处罚；构成犯罪的，依法追究刑事责任：

　　（一）未经公安机关批准，擅自开办营业性射击场的；

　　（二）营业性射击场出租、出借、私自购置枪支弹药的；

　　（三）使用非营业性射击场依法配置的枪支弹药，或者将配置的枪支弹药携带出射击区使用的。

　　第二十三条　公安机关有下列行为之一的，对负责的主管人员和其他直接责任人员，由其上级主管部门或者所在单位给予处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任：

　　（一）对符合要求的营业性射击场开办申请不依法予以许可，或者对不符合要求的开办申请予以许可的；

　　（二）不依法履行检查监督职责或者监督不力造成严重后果的；

　　（三）利用职权收受、索取、变相索取财物的；

　　（四）有其他滥用职权、徇私舞弊行为的。

　　第二十四条　本规定自2008年1月1日起施行。